IMBALAN KERJA
IMBALAN KERJA
PERTEMUAN KE-8
PSAK 24
23.1 Imbalan kerja adalah semua bentuk
imbalan yang diberikan oleh entitas sebagai pertukaran atas jasa yang diberikan
oleh pekerja, termasuk direktur dan manajemen. Terdapat empat (4) jenis imbalan, antara lain:
1)
Imbalan
kerja jangka pendek adalah imbalan kerja (selain pesangon pemutusan kerja) yang
jatuh tempo seluruhnya dalam waktu 12 bulan setelah akhir periode pekerja
memberikan jasanya.
2)
Imbalan
pascakerja adalah imbalan kerja (selain pesangon pemutusan kerja) yang terutang
setelah pekerja menyelesaikan masa kerjanya.
3)
Imbalan
kerja jangka panjang lainnya adalah imbalan kerja (selain imbalan pascakerja
dan pesangon pemutusan kerja) yang tidak seluruhnya jatuh tempo dalam waktu 12
bulan setelah pekerja memberikan jasanya; dan
4)
Pesangon
pemutusan kerja adalah imbalan kerja yang terutang akibat:
i.
Keputusan entitas untuk memberhentikan pekerjaan
sebelum usia pensiun normal, atau
ii.
Keputusan
pekerja menerima tawaran untuk mengundurkan diri secara sukarela dengan imbalan
tertentu.
Prinsip
Umum Pengakuan untuk seluruh Imbalan Kerja
23.2
Entitas harus mengakui
biaya atas seluruh imbalan kerja yang menjadi hak pekerja akibat dari jasa yang
diberikan kepada entitas selama periode pelaporan:
a)
Sebagai
kewajiban, setelah dikurangi jumlah yang telah dibayar baik secara langsung
kepada pekerja atau sebagai kontribusi kepada dana imbalan kerja. Jika
pembayaran kontribusi melebihi kewajiban yang timbul dari jasa sebelum tanggal
pelaporan, maka entitas harus mengakui kelebihan tersebut sebagai asset dibayar
dimuka yang akan mengurangi pembayaran masa datang atau sebagai pengembalian
kas.
b)
Sebagai
beban, kecuali Bab lain mensyaratkan biaya tersebut diakui sebagai bagian biaya
perolehan suatu asset seperti persediaan atau asset tetap.
IMBALAN KERJA JANGKA PENDEK
Contoh:
23.3 Imbalan kerja
jangka pendek mencangkup:
a)
Upah, gaji, dan iuran jaminan social;
b)
Cuti-berimbalan jangka pendek (seperti cuti tahunan
dan cuti sakit) dimana ketidakhadiran diperkirakan terjadi dalam waktu 12 bulan
setelah akhir periode pelaporan saat pekerja memberikan jasanya.
c)
Bagi
laba dan bonus terutang dalam waktu 12 bulan setelah akhir periode pelaporan
saat pekerja memberikan jasa terkait; dan
d)
Imbalan
nonmoneter (seperti perawatan kesehatan, perumahan, mobil serta barang dan jasa
yang diberikan secara cuma-cuma atau subsidi) untuk pekerja saat ini.
Pengukuran Imbalan Kerja Jangka Pendek Secara Umum
23.4 Jika pekerja memberikan jasa kepada
entitas selama periode pelaporan, maka entitas harus mengukur nilai yang diakui
sesuai dengan paragraf 23.2 pada nilai tidak-terdiskonto yang diperkirakan akan
dibayar sebagai imbalan atas jasa tersebut.
Pengakuan dan Pengukuran – Cuti Berimbalan Jangka
Pendek
23.5 Entitas mungkin mengkompensasi
pekerja atas cuti untuk berbagai alas an termasuk cuti tahunan dan cuti sakit.
Beberapa cuti berimbalan jangka pendek dapat diakumulasi-cuti bisa digeser ke
periode berikutnya dan digunakan untuk periode mendatang jika pekerja tidak
menggunakannya secara penuh pada periode berjalan. Misalnya cuti tahunan dan
cuti sakit. Entitas harus mengakui taksiran biaya cuti berimbalan yang dapat
diakumulasi ketika pekerja memberikan jasa yang meningkatkan hak mereka atas
imbalan cuti masa mendatang.
Entitas harus mengukur
taksiran cuti berimbalan yang dapat diakumulasi pada jumlah tambahan yang
diperkirakan akan dibayar sebagai akibat tidak digunakannya hak yang
terakumulasi pada akhir periode pelaporan. Entitas harus menyajikan cuti
berimbalan yang dapat diakumulasi yang tidak digunakan yang diprediksi akan
digunakan sebagai kewajiban lancar pada tanggal pelaporan.
23.6 Entitas harus mengakui biaya cuti
berimbalan (yang tidak dapat diakumulasi) pada saat terjadinya cuti. Entitas
harus mengukur biaya cuti berimbalan yang tidak dapat diakumulasi pada jumlah
gaji dan upah tidak-terdiskonto yang dibayarkan atau terutang selama periode
cuti.
Pengakuan – Bagi Laba dan Bonus
23.7 Entitas harus mengakui ekspektasi
biaya untuk bagi laba dan bonus hanya jika:
1.
Entitas telah memiliki kewajiban hukum atau
kewajiban konstruktif kini untuk melakukan pembayaran sebagai akibat peristiwa
masa lalu (ini berarti entitas tidak memiliki alternatif realistis lainnya
kecuali untuk melakukan pembayaran); dan
2.
Estimasi kewajiban yang andal dapat dilakukan.
IMBALAN PASCA-KERJA : PERBEDAAN ANTARA PROGRAM
IURAN PASTI DAN IMBALAN PASTI
23.8 Imbalan pascakerja termasuk
misalnya:
1.
Tunjangan pensiun, dan
2.
Imbalan pascakerja lain, seperti asuransi jiwa dan
perawatan kesehatan pascakerja.
Perjanjian dimana
entitas memberikan imbalan pascakerja adalah program imbalan pascakerja.
Entitas harus menerapkan bagian ini untuk semua perjanjian tersebut baik
entitas terlibat atau tidak terlibat atas pendirian entitas terpisah yang
menerima iuran dan membayar imbalan. Dalam beberapa kasus, perjanjian ini
diwajibkan oleh hukum dan bukan sekedar inisiatif entitas.
23.9 Program imbalan pascakerja
diklasifikasikan sebagai program iuran pasti atau program imbalan pasti,
bergantung pada substansi ekonomis atas program sebagai turunan dari syarat dan
kondisi utamanya.
1.
Program iuran pasti adalah program imbalan
pascakerja dimana entitas membayar iuran tetap kepada entitas terpisah (dana)
dan tidak memiliki kewajiban hukum atau konstruktif untuk membayar iuran
berikutnya atau melakukan pembayaran langsung ke pekerja jika dana yang ada
tidak mencukupi untuk membayar seluruh imbalan pekerja terkait dengan jasa
mereka pada periode kini dan periode lalu. Sehingga jumlah imbalan pascakerja
yang diterima pekerja ditentukan oleh jumlah iuran yang dibayar oleh entitas
(dan mungkin juga oleh pekerja) ke program imbalan pascakerja atau perusahaan
asurans, ditambah hasil investasi iuran tersebut.
2.
Program imbalan pasti adalah program imbalan
pascakerja selain iuran pasti. Dengan imbalan pasti, kewajiban entitas adalah
menyediakan imbalan yang telah disepakati kepada pekerja dan mantan pekerja,
dan risiko aktuarial (dimana imbalan akan lebih besar daripada yang
diperkirakan) dan risiko investasi secara substantif berada pada entitas. Jika pengalaman
aktuarial atau investasi ebih buruk daripada yang diperkirakan, maka kewajiban
entitas akan meningkat.
Program Multi Pemberi Kerja dan Program Pemerintah
23.10 Program multi pemberi pekerja dan
program pemerintah diklasifikasikan sebagai iuran pasti atau imbalan pasti
berdasarkan persyaratan dari program tersebut, termasuk setiap kewajiban
konstruktif di luar persyaratan formal. Namun, jika informasi yang memadai
tidak tersedia untuk menggunakan akuntansi imbalan pasti atas program multi
pemberi pekerja yang ditetapkan sebagai program imbalan pasti, maka entitas
harus mencatat program tersebut sesuai dengan paragraf 23.12 seolah-olah
program tersebut ditetapkan sebagai program iuran pasti dan membuat
pengungkapan sesuai dengan paragraf 23.37.
Imbalan yang Dijamin
23.11 Entitas mungkin
membayar premi asuransi untuk program imbalan pascakerja. Entitas harus
memperlakukan program seperti ini sebagai program iuran pasti, kecuali entitas
memiliki kewajiban hukum atau kewajiban konstruktif:
1.
Untuk membayar imbalan kerja secara langsung ketika
jatuh tempo, atau
2.
Untuk membayar jumlah tambahan jika perusahaan
asuransi tidak membayar seluruh imbalan kerja masa mendatang terkait dengan
jasa pekerja periode sekarang dan periode sebelumnya.
Kewajiban konstruktif
dapat mencul secara tidak langsung melalui program, mekanisme untuk penentuan
resmi masa mendatang, atau pihak yang mempunyai hubungan istimewa yang memiliki
hubungan dengan perusahaan asuransi. Jika entitas memiliki kewajiban hukum atau
kewajiban konstruktif tersebut, maka entitas harus memperlakukan program tersebut
sebagai program imbalan pasti.
IMBALAN PASCAKERJA: PROGRAM IURAN PASTI
Imbalan pascakerja mencakup
pos-pos berikut:
·
imbalan purnakarya (yaitu pensiun dan
pembayaran sekaligus atas purnakarya); dan
·
imbalan pascakerja lain, seperti asuransi
jiwa pascakerja dan fasilitas pelayanan kesehatan pascakerja.
Pengaturan dimana entitas
memberikan imbalan pascakerja merupakan program imbalan pascakerja. Entitas
menerapkan Pernyataan ini untuk semua jenis program, dengan atau tanpa
melibatkan pendirian sebuah entitas terpisah untuk menerima iuran dan membayar
imbalan.
27. Program imbalan
pascakerja diklasifikasikan sebagai program iuran pasti atau program imbalan
pasti, bergantung pada substansi ekonomi dari syarat dan ketentuan pokok dari
program tersebut. Dalam program iuran pasti.
28. Dalam program iuran
pasti, kewajiban hukum atau kewajiban konstruktif entitas terbatas pada jumlah
yang disepakati sebagai iuran kepada dana. Jadi, jumlah imbalan pascakerja yang
diterima pekerja ditentukan berdasarkan jumlah iuran yang dibayarkan entitas
(dan mungkin juga oleh pekerja) kepada program imbalan pascakerja atau
perusahaan asuransi, ditambah dengan hasil investasi dari iuran
tersebut.Akibatnya, risiko aktuaria (imbalan lebih kecil dari yang diharapkan)
dan risiko investasi (aset yang diinvestasikan tidak cukup untuk memenuhi
imbalan yang diharapkan) secara substansi ditanggung pekerja.
29. Contoh kasus ketika
kewajiban entitas tidak terbatas pada jumlah dana yang telah disepakati sebagai
iuran kepada dana adalah jika entitas mempunyai kewajiban hukum atau kewajiban
konstruktif melalui:
·
formula program imbalan yang tidak dikaitkan
semata-mata pada jumlah iuran dan mensyaratkan entitas untuk membayar iuran
lebih lanjut apabila aset tidak mencukupi untuk memenuhi imbalan dalam formula
program imbalan;
·
jaminan, baik secara tidak langsung melalui
suatu program atau secara langsung, atas imbal hasil tertentu dari iuran; atau
·
praktik informal yang menimbulkan kewajiban
konstruktif. Misalnya, kewajiban konstruktif dapat timbul jika entitas
mempunyai riwayat peningkatan imbalan untuk mantan pekerja dalam rangka
mengimbangi inflasi meskipun tidak ada kewajiban hukum untuk melakukannya
30. Dalam program imbalan
pasti:
·
kewajiban entitas adalah menyediakan imbalan
yang dijanjikan kepada pekerja yang ada saat ini maupun mantan pekerja; dan
·
risiko aktuaria (biaya untuk imbalan lebih
besar dari yang diharapkan) dan risiko investasi secara substansi ditanggung
entitas. Jika pengalaman aktuaria atau investasi lebih buruk dari yang
diharapkan, maka kewajiban entitas akan meningkat.
31. Paragraf 32–49
menjelaskan perbedaan antara program iuran pasti dan program imbalan pasti
dalam konteks program multipemberi kerja, program imbalan pasti yang berbagi
risiko antara entitas sepengendali, program jaminan sosial, dan imbalan yang
dijamin.
Program Multipemberi Kerja
32. Entitas
mengklasifikasikan program multipemberi kerja sebagai program iuran pasti atau
program imbalan pasti sesuai dengan ketentuan program tersebut (termasuk
berbagai kewajiban konstruktif di luar ketentuan formal).
33. Jika entitas
berpartisipasi dalam program imbalan pasti multipemberi kerja, kecuali paragraf
34 diterapkan, maka entitas:
·
melaporkan bagian proporsionalnya atas kewajiban
imbalan pasti, aset program, dan biaya terkait dengan program tersebut dengan
cara yang sama dengan program imbalan pasti lain; dan
·
mengungkapkan informasi yang disyaratkan oleh
paragraf 135- 148 (kecuali paragraf 148(d)).
34. Jika informasi memadai
tidak tersedia dalam menerapkan akuntansi imbalan pasti untuk program imbalan
pasti multipemberi kerja, maka entitas:
·
melaporkan program sesuai dengan pengaturan
di paragraf 51 dan 52 seolah-olah sebagai program iuran pasti; dan
·
mengungkapkan informasi yang disyaratkan oleh
paragraph 148.
35. Contoh program imbalan
pasti multipemberi kerja adalah bila:
·
program tersebut didanai dengan basis
pay-as-you-go, yaitu iuran ditetapkan pada tingkat yang diharapkan cukup
untuk membayar imbalan yang jatuh tempo pada periode yang sama; dan imbalanmasa
depan yang menjadi hak pekerja selama periode berjalan akan dibayarkan dengan
iuran masa depan; dan
·
imbalan kerja ditentukan berdasarkan masa
kerja dan entitas peserta tidak mempunyai cara yang realistis untuk menarik diri
dari program tersebut tanpa membayar iuran atas imbalan yang telah menjadi hak
pekerja sampai dengan tanggal pembatalan tersebut. Program tersebut menimbulkan
risiko aktuaria bagi entitas: jika biaya imbalan yang telah menjadi hak pekerja
pada akhir periode pelaporan lebih besar dari yang diharapkan, maka entitas
meningkatkan jumlah iurannya atau membujuk pekerja untuk menerima pengurangan
imbalan. Oleh karena itu, program seperti itu merupakan program imbalan pasti.
36. Jika tersedia informasi
memadai mengenai program imbalan pasti multipemberi kerja, maka entitas
melaporkan bagian proporsionalnya atas kewajiban imbalan pasti, aset program,
dan biaya terkait dengan program tersebut dengan cara yang sama dengan program
imbalan pasti lain. Namun, entitas mungkin tidak dapat menentukan bagiannya
atas posisi keuangan dan kinerja yang mendasari program, dengan keandalan yang
cukup untuk tujuan akuntansi. Hal ini dapat terjadi jika:
·
program tersebut memaparkan entitas peserta
terhadap risiko aktuaria yang terkait dengan pekerja yang ada saat ini dan
mantan pekerja dari entitas lainnya, sehingga tidak terdapat dasar yang
konsisten dan andal untuk mengalokasikan kewajiban, aset
·
program, dan biaya kepada setiap entitas
peserta dalam program tersebut. entitas tidak memiliki akses atas informasi
yang memadai mengenai program tersebut sesuai dengan yang disyaratkan dalam
Pernyataan ini.
Dalam kasus tersebut,
entitas mencatat program tersebut seolah-olah sebagai program iuran pasti dan
mengungkapkan informasi tambahan yang disyaratkan paragraf 148.
37. Mungkin terdapat
perjanjian kontraktual antara program multipemberi kerja dan pesertanya yang
menentukan bagaimana surplus program akan didistribusikan kepada peserta (atau
bagaimana defisit didanai). Peserta dalam program multipemberi kerja dengan
perjanjian demikian yang memperlakukan program sebagai program iuran pasti
sesuai dengan paragraf 34 mengakui aset atau liabilitas yang timbul dari
perjanjian kontraktual dan hasil pendapatan atau beban dalam laba rugi.
Contoh ilustrasi paragraf
37
Entitas berpartisipasi
dalam program imbalan pasti multipemberi kerja yang tidak menyiapkan penilaian
program berdasarkan PSAK 24.Oleh karena itu multipemberi kerja mencatat program
tersebut seolah-olah program tersebut merupakan program iuran pasti.Penilaian
pendanaan yang tidak termasuk dalam PSAK 24 menunjukkan defisit dalam program
sebesar Rp100 juta. Program telah menyetujui berdasarkan kontrak jadwal
kontribusi dengan pemberi kerja yang berpartisipasi dalam program yang akan
menghilangkan defisit selama lima tahun. Total iuran entitas berdasarkan
kontrak sebesar Rp8 juta.
Entitas mengakui liabilitas
untuk iuran disesuaikan dengan nilai waktu mata uang dan beban yang sama dalam
laba rugi.
38. Program multipemberi
kerja berbeda dengan program administrasi kelompok. Program administrasi
kelompok merupakan gabungan program pemberi kerja tunggal yang memungkinkan
para pemberi kerja untuk menyatukan aset mereka untuk tujuan investasi, serta
mengurangi biaya manajemen investasi dan administrasi, sedangkan klaim
masing-masing pemberi kerja dipisahkan untuk imbalan pekerja mereka
masing-masing. Program administrasi kelompok tidak mempunyai masalah akuntansi,
karena tersedia informasi untuk perlakuan akuntansi yang sama dengan program
pemberi kerja tunggal, dan karena program tersebut melindungi entitas dari
risiko aktuaria yang dihubungkan dengan pekerja dan mantan pekerja dari entitas
lain. Definisi dalam Pernyataan ini mensyaratkan pemberi kerja untuk
mengklasifikasi program administrasi kelompok sebagai program iuran pasti atau
program imbalan pasti sesuai dengan ketentuan program tersebut (termasuk
berbagai kewajiban konstruktif di luar ketentuan-ketentuan formal).
39. Dalam menentukan kapan
harus mengakui, dan bagaimana mengukur, liabilitas terkait dengan penyelesaian
program imbalan pasti multipemberi kerja, atau keluarnya entitas dari program
imbalan pasti multipemberi kerja, entitas menerapkan PSAK 57: Provisi,
Liabilitas Kontinjensi, dan Aset Kontinjensi.
Program Imbalan Pasti yang
Membagi Risiko Antara Entitas
Sepengendali
40. Program imbalan pasti
yang membagi risiko antara entitas sepengendali, sebagai contoh, entitas induk
dan entitas anak, bukan merupakan program multipemberi kerja.
41. Entitas yang
berpartisipasi dalam program tersebut memperoleh informasi mengenai program
secara keseluruhan yang diukur sesuai dengan Pernyataan ini berdasarkan asumsi
yang berlaku untuk program secara keseluruhan. Jika ada perjanjian kontraktual
atau kebijakan tertulis untuk membebankan kepada individu entitas kelompok
usaha atas biaya imbalan pasti neto dari program secara keseluruhan yang diukur
sesuai dengan Pernyataan ini, maka entitas mengakui biaya imbalan pasti neto
yang dibebankan dalam laporan keuangan tersendiri atau individual.Jika tidak ada
kesepakatan atau kebijakan seperti itu, maka biaya imbalan pasti neto diakui
dalam laporan keuangan tersendiri atau individual dari entitas dalam kelompok
usaha yang secara hukum mendukung program tersebut. Entitas lain dalam kelompok
usaha, dalam laporan keuangan tersendiri atau individual, mengakui biaya setara
dengan iuran yang terutang untuk periode tersebut.
42. Partisipasi dalam
program tersebut merupakan transaksi pihak-pihak berelasi untuk setiap entitas
dalam kelompok usaha. Oleh karena itu, entitas, dalam laporan keuangan
tersendiri atau individual, mengungkapkan informasi yang disyaratkan oleh
paragraf 149.
Program Jaminan Sosial
43. Entitas mencatat
program jaminan sosial dengan cara yang sama seperti program multipemberi kerja
(lihat paragraf 32–39).
44. Program jaminan sosial
dibentuk berdasarkan peraturan perundang-undangan dan berlaku untuk seluruh
entitas (atau seluruh entitas dalam suatu kategori tertentu, sebagai contoh
suatu industri tertentu) dan dilaksanakan oleh pemerintah pusat atau daerah
atau badan lain (sebagai contoh badan otonom yang dibentuk khusus untuk tujuan
ini) yang tidak dikendalikan atau dipengaruhi oleh entitas pelapor. Beberapa
program yang dibentuk oleh entitas menyediakan imbalan wajib, yang menggantikan
imbalan yang dicakup program jaminan sosial, di samping imbalan tambahan
sukarela lainnya.Program tersebut bukan program jaminan sosial.
45. Karakteristik program
jaminan sosial dapat berupa imbalan pasti atau iuran pasti, bergantung pada
kewajiban entitas dalam program. Beberapa program jaminan sosial didanai dengan
dasar pay-as-you-go yaitu iuran ditetapkan pada tingkat yang
diharapkan cukup untuk membayar imbalan yang jatuh tempo pada periode yang
sama; imbalan masa depan yang menjadi hak pekerja selama periode berjalan akan
dibayarkan dengan iuran masa depan. Namun demikian, pada sebagian besar program
jaminan sosial, entitas tidak mempunyai kewajiban hukum atau kewajiban
konstruktif untuk membayar imbalan masa depan tersebut: satu-satunya kewajiban
entitas adalah untuk membayar iuran ketika jatuh tempo dan jika entitas tidak
lagi mempekerjakan pekerja yang merupakan peserta program jaminan sosial,
entitas tidak berkewajiban untuk membayar imbalan yang diperoleh pekerjanya di
tahun-tahun sebelumnya. Untuk alasan ini, program jaminan sosial merupakan
program iuran pasti.Namun, jika program jaminan sosial merupakan program
imbalan pasti, maka entitas menerapkan paragraf 32-39.
Imbalan yang Dijamin
46. Entitas mungkin membayar premi asuransi untuk
mendanai program imbalan pascakerja. Entitas memperlakukan program tersebut
sebagai program iuran pasti, kecuali jika entitas akan memiliki kewajiban hukum
atau kewajiban konstruktif (baik langsung maupun tidak langsung melalui
program):
·
untuk membayar imbalan kerja secara langsung
pada saat jatuh tempo; atau
·
untuk membayar tambahan imbalan jika pihak
asuransi tidak membayar seluruh imbalan kerja masa depan yang timbul dari
jasa pekerja periode berjalan dan sebelumnya. Jika entitas masih memiliki
kewajiban hukum atau kewajiban konstruktif, maka entitas memperlakukan program
tersebut sebagai program imbalan pasti.
47. Imbalan yang dijamin
oleh polis asuransi tidak harus memiliki hubungan langsung atau otomatis dengan
kewajiban entitas atas imbalan kerja. Program imbalan pascakerja yang
melibatkan polis asuransi tunduk pada pemisahan yang sama antara konsep
akuntansi dan pendanaan seperti pada program lain yang didanai.
48. Ketika entitas mendanai
kewajiban imbalan pascakerja dengan membeli polis asuransi dimana entitas (baik
langsung maupun tidak langsung melalui program, melalui mekanisme penetapan
premi masa depan atau melalui hubungan pihak-pihak berelasi dengan pihak
asuransi) tetap memiliki kewajiban hukum atau kewajiban konstruktif, maka
pembayaran premi bukan merupakan jumlah pembayaran untuk perjanjian imbalan
pasti. Oleh karena itu, entitas:
·
mencatat polis asuransi yang memenuhi syarat
sebagai aset program (lihat paragraf 08); dan
·
mengakui polis asuransi lain sebagai hak
penggantian (jika polis memenuhi kriteria dalam paragraf 116).
49. Ketika polis asuransi
atas nama peserta program tertentu atau kelompok peserta program tertentu dan
entitas tidak memiliki kewajiban hukum atau kewajiban konstruktif untuk menutup
kerugian dari kontrak tersebut, maka entitas tidak berkewajiban untuk membayar
imbalan kepada pekerja dan pihak asuransi bertanggung jawab penuh untuk
membayar imbalan tersebut. Pembayaran premi tetap berdasarkan kontrak seperti
ini, secara substansi, merupakan penyelesaian kewajiban imbalan kerja, dan
bukan pengeluaran untuk memenuhi kewajiban tersebut.Konsekuensinya, entitas
tidak lagi memiliki aset atau liabilitas.Oleh karena itu, entitas memperlakukan
iuran tersebut sebagai pembayaran program iuran pasti.
DAFTAR PUSTAKA
Komentar
Posting Komentar